В приведённом выше примере очень хорошо иллюстрируется тенденция последних двух лет, а именно: судьи нижестоящих инстанций то ли не готовы, то ли не хотят применять общие подходы, выработанные высшими судами. Такова ситуация с Лесозаводом, такова ситуация с ПКС по обратной силе практики по налоговым спорам, такова ситуация с правом на применение вычетов по НДС в условиях пропуска срока на отказ от льготы по п. 5 ст. 149 НК РФ. И это только то, что сразу приходит на ум. Не любитель сказок, но в завершение отмечу: есть мнение, что дело № А39-5635/2018 было готово к пересмотру в Судебной коллегии, однако в самый последний момент «случились обстоятельства» внешнего характера. На текущий момент сохраняются самые минимальные надежды на Председателя ВС РФ, жалоба была подана 16.04.

Уплата НДС арендодателями в условиях неполучения оплаты от арендаторов

Практическая иллюстрация проблемы, поднятой во втором посте канала.

Комментируемая новость по ссылке.

В силу ст. 167 НК обязанность по уплате НДС у арендодателя, по общему правилу, связана с обстоятельством, наступившим ранее: отгрузкой услуг по аренде (и пусть цивилисты не удивляются формулировке, в налогах это услуги), либо получением оплаты (авансирования). И даже если оплата никогда не будет получена арендодателем, он уже с отгрузки услуг обязан уплатить НДС, и никогда, даже после истечения давности взыскания, не получит право на возврат НДС из бюджета.

Но проблема решаема и это вполне очевидно. Необходимо обосновать отсутствие факта отгрузки.

Это возможно в условиях закрытых торговых центров: несмотря на условия договора, арендодатель в этом случае не предоставляет арендатору возможность владения и пользования, следовательно, услуги по аренде им не отгружаются. Такова ситуация с Этажами в Питере, например.

В условиях открытых торговых центров это тоже возможно, если будет соблюдено (доказано) хотя бы одно из двух обстоятельств: 1) на торговый центр возлагается обязанность по контролю за арендаторами, и он должен препятствовать доступу к арендуемому имуществу тех арендаторов, работа которых запрещена в связи с ковид. Арендатор понимал, что его не пустят. В этих условиях отгрузка тоже не происходит; 2) возможно заключение дополнительного соглашения с распространением его на ранее возникшие отношения (ст. 425 ГК), предусматривающего приостановление арендных отношений на период до снятия ограничений. Если это соответствует фактам прошлого - отсутствию пользования арендуемым имуществом, положения дополнительного соглашения не будут фиктивными. Первый путь кажется менее перспективным, поскольку ремонт, уборка и прочее, насколько понимаю, не были запрещены.

Реализация подхода требует работы с арендаторами, но если это действительно стоит 100 млн., почему нет 🤷‍♂️

Уважаемые подписчики! За двое неполных суток мы приближаемся к тысяче, а содержания на канале всего на 5-6 постов. Вся реклама свелась к моим уважаемым коллегам. Я благодарен всем вам за интерес. С понедельника начнётся продолжение налоговой «Недели инвестора», которую в своё время проводил Налоговый. На выходных же будет представлен анализ более приземлённых проблемных ситуаций в области налогообложения. Спасибо - дальше будет интересно!

Камчатка - полуостров, про который НЕ забыли

Даже в последнем фильме Ю. Дудя упомянуто (51.05-51.20) наличие проблем с налоговым дроблением бизнеса на Камчатке. Они действительно есть: 25.02 налогоплательщик проиграл дело № А24-9177/2019 по первой инстанции, налоговым органом была вскрыта схема получения директором статуса ИП и вывода части клиентов ООО (общая система) на этого ИП, который применял УСН. Взаимозависимость, отсутствие собственных производственных мощностей у директора-ИП (все было на ООО), реальное оказание услуг работниками ООО и еще 1001 обстоятельство негативного характера, казалось бы, свидетельствуют о том, что все действительно плохо. Но это только то, что видно, когда читаешь судебный акт.

А когда начинаешь думать, получается вот как: выручка ООО также позволяла ему в проверяемых периодах находиться на УСН. По-видимому, ООО оставалось на общей системе не по собственной забывчивости подать заявление о переходе на УСН, а по другой распространённой причине: разнородность круга потребителей организаций, осуществляющих ремонт судов (от малых до больших) диктует необходимость держать «в штате» сразу 2 субъектов налогового права, один из которых работает на общей системе и выставляет НДС (это требование покупателей, которые хотят принимать его к вычету), другой - на упрощенной (что уже выгодно самому налогоплательщику).

Следовательно, в данном случае, в строгом соответствии с позициями постановления Пленума ВАС 53 (а также ст. 54.1 НК: суд по делу, кстати, не разобрался, что в итоге применяется - пленум или 54.1, ссылается на все подряд, но там и разницы нет) у налогоплательщика была деловая цель разделить свой бизнес и она была коммерческая - ООО на общей нужно с тем, чтобы не потерять клиентов, а не потому, что ООО не могло применять УСН.

Последнее обстоятельство - право и ООО применять УСН (пусть и не заявленное по описанным выше причинам) носит важный характер и позволяет попробовать иначе (шире, более комплексно) взглянуть на доктрину налоговой реконструкции. Если и объединять нескольких субъектов налогового права в один, то не следует ли в отношении них обоих применять не общую систему налогообложения, а именно упрощенную? При условии, что у всех налогоплательщиков было на неё право. Иными словами, при проведении реконструкции налоговый орган должен учесть не только обязанности, но и права налогоплательщиков. В том числе право на применение УСН. Можно возражать, что право на применение УСН носит «заявительный характер», да вот только все носит «заявительный характер»: и льготы, и вычеты по НДС, и расходы по налогу на прибыль. Не заявишь - их и не будет. Вне зависимости от того, о чем идёт речь: о налоговой базе, о сумме налога к уплате или же о льготном режиме. Все это не должно влиять на применение комплексной реконструкции. Причём не для целей возврата ООО налогов, исчисленных по общей, а исключительно для снятия обвинений налогового органа в незаконном дроблении. Данный подход в полной мере соответствует целям введения УСН - поддержка малого бизнеса. И ООО, и ИП, и они вместе по данному делу остаются малым. В свою очередь, все злоупотребления, связанные с дроблением бизнеса, построены на модели, при которой крупный бизнес пытается выдать себя за малый. Следовательно, и обвинения в дроблении бизнеса должны быть направлены на защиту целей введения законодателем УСН, а не заключаться в формальном, во всех без исключения случаях, объединении нескольких лиц.

В завершение: объяснения свидетелей, добытые в ходе ОРМ, не были приобщены судом к материалам дела по ходатайству налогоплательщика. Все же, эти объяснения также должны быть учтены судом. Налогоплательщик не ограничен в праве давать суду доказательства, не представленные в ходе проведения проверки. Распространена практика, при которой такие объяснения приобщаются к делу. Правда, их в абсолютном большинстве случаев представляют в дело налоговые органы. Которые, в свою очередь, ограничены доказательственным материалом, собранным в рамках проведения проверки. Парадокс!

Апелляция на 9.06. Шансов почти нет.

Неделя инвестора, начало

В деле А04-9753/2015 все исчерпывающие условия применения вычетов по НДС, установленные ст. ст. 169, 171–172 НК РФ, налогоплательщиком были выполнены.

Да, налогоплательщик строил завод за счёт средств китайских инвестиций (были оформлены как «вклады в добавочный капитал», т.е. простейшие транзакции на расчетный счёт), но он делал это, имея бесспорное намерение использовать здание завода в собственной, облагаемой НДС, деятельности, выступал заказчиком по подрядным договорам, имел счета-фактуры, принимал работы к бухгалтерскому учету.

В свою очередь, позиция налогового органа по данному делу была основана на старом определении КС РФ 2004 г. № 169-О, из которого следует: налогоплательщик, не понесший «реальных затрат» на приобретение товаров (работ, услуг), не вправе принимать к вычету НДС, предъявленный ему в составе цены его поставщиком (подрядчиком). Применительно к рассматриваемому делу это означало: коль скоро налогоплательщик приобрёл работы по строительству завода за счёт средств китайского инвестора, он право на вычет НДС не имеет - реальные затраты им не понесены. Что представляет собой правовая категория «реальные затраты» применительно к вопросам налогообложения, см. в статье (спойлер: ничего).

Суды поддержали налоговый орган. В судебных актах главным образом фигурировала ссылка на пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ (а не на 169-О, о нем было лишь в процессуальных документах налогового органа - видимо, ссылаться на него в суд. актах было попросту стыдно), в соответствии с которым не является реализацией (обьектом налогообложения по НДС, ст. 146 НК РФ) передача имущества в инвестиционных целях. Но данная ссылка тем более абсурдна, она неотносима к делу, поскольку налогоплательщик заявлял НДС к вычету не при получении денежных средств от китайских инвесторов, а при приобретении подрядных работ, никакой передачи завода от китайцев не было и не планировалось.

Позиция налогового органа и судов, его поддержавших, грубо противоречит п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, не ставящему обоснованность налоговой выгоды в зависимость от источника привлечения налогоплательщиком капитала и основанному, в числе прочего, на том, что с 01.01.2006 такое условие, как уплата налогоплательщиком своему контрагенту в составе цены приобретённых товаров (работ, услуг) не является условием принятия им к вычету предъявленного НДС. Не важно, за счёт каких: собственных, инвестиционных, заемных (да даже и заемных невозвратных) средств, налогоплательщик оплатил предъявленный ему налог.

Проиграв первый налоговый период (а спорные работы касались начальных этапов строительства), налогоплательщик добился масштабного совещания в ЦА ФНС (январь 2017 г.), где ему было сказано: право на вычет НДС у него есть, по следующим налоговым периодам УФНС субъекта РФ обеспечит возмещение НДС, подобных проигранному дел больше не будет, региональная инспекция, предприняв попытку возрождения определения № 169-О, была не права. При этом инвесторы отстаивали право на возмещение НДС под угрозой ухода с российского рынка (общая цена вопроса - 9 млрд. руб. НДС к возмещению): как это принято в цивилизованных правопорядках, возмещение косвенного налога является экономическим источником для дальнейшего реинвестирования в реализуемые проекты, на что они и рассчитывали.

Последствия обратного подхода были для всех очевидны: запрет на возмещение налога по надуманным причинам, связанным, в том числе, с определением № 169-О, является крайне непривлекательным инвестиционным фактором в условиях и без того не самого благоприятного экономического климата России.

В дальнейшем же история развивалась весьма драматично.

АС СЗО. Это где такое в АПК, простите? По многоэпизодным налоговым спорам, к которым привлечены и юристы, и аудиторы, и проверяющие, в особенности бьет. Практика не единична: в АСГМ у некоторых судей такой же подход.

Неделя инвестора, продолжение

Достигнутые в январе 2017 года договоренности выполнены не были. Решением налогового органа от 23.03.2017 № 12-22/15 налогоплательщику было отказано в применении налоговых вычетов по основаниям, аналогичным предшествующему делу. Суды поддержали налоговый орган - см. постановление АС ДВО от 16.05.2018 по делу № А04-8156/2017.

Налогоплательщик зачем-то настаивал на том, что он инвестор (стр. 3 постановления кассации). Налоговый орган - на том, что налогоплательщик - не инвестор (стр. 5 постановления кассации). Но не нужно быть инвестором, чтобы принимать к вычету предъявленный НДС, такого условия нет ни в одной норме НК РФ. Стороны спорили не о том. Основания принятия к вычету НДС установлены ст. ст. 169, 171-172 и носят исчерпывающий характер, не подлежат расширительному толкованию. Все эти условия были соблюдены именно у данного налогоплательщика.

Более того, наоборот, это инвестор, который не намеревается самостоятельно использовать приобретённый объект в деятельности, облагаемой НДС, не имеет права на налоговый вычет, поскольку у него не соблюдается главное условие его применения - приобретение товаров (работ, услуг) для целей их использования в облагаемой НДС деятельности.

Какова схема: китайцы не имеют право на применение вычетов (см. выше, они не пользователи), налогоплательщику тоже отказали (он не инвестор!), между тем подрядчики свой НДС в бюджет уплатили в полном объеме. Красота!

Неизвестно, чем закончилась эта история, но в судах споров с этим налогоплательщиком по аналогичным вопросам больше не наблюдается.

Вести с полей

В 2019 году история с возмещением НДС по китайским инвестициям была окончательно решена, положительно для налогоплательщика. Право на возмещение есть и подтверждается налоговым органом по следующим налоговым периодам. Справедливость восторжествовала.

Неделя инвестора, продолжение

Печально развиваются события и по делу № А28-16569/2018 (заявитель - ООО «Газпром теплоэнерго Киров»). 2 инстанции проиграны, кассация назначена на 6.07. Налогоплательщик осуществляет облагаемую НДС реализацию тепловой энергии с использованием котельной, приобретённой за счёт средств материнской компании, предоставленных ему по договору займа. Позиция налогового органа и судов заключается в том, что налогоплательщик не имеет право на вычет НДС при приобретении подрядных работ по строительству котельной, поскольку он не является инвестором.

Данная позиция основывается на п. 22 постановления Пленума ВАС РФ № 33 2014 г., в соответствии с которым инвестор вправе принимать к вычету НДС, перевыставленный ему техническим заказчиком. Но данный пункт неприменим в рассматриваемом деле, поскольку налогоплательщик не является техническим заказчикам, приобрел объект для себя, не передавал и не передаст объект инвестору. Опять видим расширительное толкование условий применения налоговых вычетов и полное непонимание налоговым органом и судами первичных гражданско-правовых отношений сторон в инвестиционном процессе.

В этом деле налоговый орган предпринимает попытку реализовать схему, аналогичную той, что была в делах по китайским инвестициям. Налогоплательщик облагает НДС свою исходящую реализацию, его подрядчики в бюджет НДС также уплатили, но правом на вычет не обладает никто: ни инвестор (т.к. он не будет использовать объект в собственной облагаемой деятельности), ни сам налогоплательщик (он же «не инвестор»...).

В деле налогоплательщик приводит очень странную аргументацию: якобы, с материнской компанией есть 2 правоотношения: инвестиционное и заемное, и финансирование строительства осуществлялось в рамках не инвестиционного, а заемного (см. напр., стр. 3 решения суда первой инстанции). Содержание и смысл аргумента не ясны. Ранее было отмечено, что пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ здесь в любом случае не при чем. С гражданско-правовых позиций также абсурдно разделять инвестиционные отношения и заемные. Предоставление займа - одна из форм инвестиций, при этом сами инвестиции - это экономическая категория, которая не проявляется в иных, помимо известных гражданскому законодательству, формах.

Неделя инвестора, продолжение

Авторский подход к правомерности принятия к вычету сумм НДС, оплаченных налогоплательщиком в составе цены приобретённых товаров (работ, услуг) за счёт заемных средств, демонстрирует АС СКО. Суд полагает, что прежде чем принять к вычету такой НДС, налогоплательщик должен погасить заем и уплатить по нему проценты (абз. 1, стр. 6 постановления).

По-видимому, если на момент принятия к вычету НДС заем не был возвращён, в вычете должно быть отказано. Получается, если налогоплательщик осуществляет возврат займа в более поздние сроки, то он должен подать уточнённую декларацию и уже в ней заявить вычет.

Не ясно, что делать, если, например, в тот же период времени он возьмёт заем у другого лица. По-видимому, в вычете по-прежнему будет отказано.

Вся современная экономика построена на кредитовании. Подход суда убивает принципы налогообложения НДС, его нейтральность, экономику данного налога, произвольно трансформирует НДС в налог с оборота. Подобные примеры судебной практики - бомбы замедленного действия, которые могут быть использованы налоговыми органами в кризисные периоды с тем, чтобы минимизировать затраты бюджета. Параллельно вгоняя предпринимателей в убытки, что на долгую перспективу является куда более губительным для экономики, нежели текущий дефицит бюджета и испорченная статистика. Какие уж тут инвестиции..?

Коллеги,

на неделе инвестора, к сожалению, не удалось рассмотреть проблемы, связанные с запретом на применение налоговых вычетов по НДС в связи с получением налогоплательщиком субсидий и (или) бюджетных инвестиций (п. 2.1, пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ), хотя они и являются на сегодняшний день крайне актуальными (а сама история внесения законодателем изменений во многом даже детективной). Этой проблеме в будущем будет посвящён отдельный пост или их серия.

Пока же - пост, посвящённый завершению недели инвестора.

На сегодняшний день в административной и судебной практике не сформировано единообразных подходов к толкованию условий применения налогоплательщиками-резидентами ТОСЭР ставки 0% по налогу на прибыль организаций. В том числе это касается и такого условия, как отсутствие в составе организации обособленных подразделений, расположенных за пределами ТОСЭР.

По этому условию в практике есть целый веер разноплановых проблем: а) что, если обособленное подразделение фактически не действует? Да, рабочие места созданы - а именно наличием рабочих мест определяется наличие обособленного подразделения (ст. ст. 11 НК РФ, 209 ТК РФ), но даже работников нет; б) как решать проблему с дистанционными работниками - они пишут софт, находят клиентов и пр. для резидента в ТОСЭР; в) что, если создан офис продаж за пределами ТОСЭР, но он привлекает покупателей именно для целей приобретения ими продукции, создаваемой в ТОСЭР, при этом даже для командировочного сотрудника местом работы будет являться тот офис, куда его командировали и мн. др.

Некоторые из возникающих проблем разрешаются положительно для налогоплательщиков еще на досудебной стадии. Но далеко не все. Одним из путей устранения рассмотренных проблем может являться уточнение редакции пп. 2 п. 1 ст. 284.4 НК РФ: ограничение льготной ставки по налогу на прибыль для резидента ТОСЭР может иметь место только в том случае, если: а) обособленное подразделение является действующим и б) действует не для целей осуществления резидентом ТОСЭР деятельности именно в ТОСЭР. Данный подход в полной мере будет соответствовать основному принципу налогообложения: правовое значение имеет реальная хозяйственная деятельность, осуществляемая налогоплательщиком, а не формальные факты «бумажной действительности».

Есть мнение (письма Минфина от 02.12.2016 № 03-03-05/71733, ФНС от 11.03.2019 № БС-4-11/4199@), что рассматриваемое требование обусловлено тем, что пониженные ставки налога на прибыль организаций применяются ко всей налоговой базе по налогу на прибыль организаций. Следовательно, при отсутствии данного требования, пониженная налоговая ставка может быть применена также и к прибыли, полученной обособленным подразделением, не находящимся на территории ТОСЭР, что не является целью предоставленной преференции. Но зачем тогда раздельный учёт доходов (пп. 2 п. 2 ст. 284.4 НК РФ), который уже сам по себе обеспечивает нераспространение преференции на доходы от деятельности, не связанной с ТОСЭР 🤷‍♂️

Последний акцент, кстати, позволяет в принципе закрыть все вопросы - не попал в 90%, льготной ставки и нет.

Пп. 3 п. 7 ст. 95 НК РФ предоставляет налогоплательщику право при назначении и производстве экспертизы в рамках налоговой проверки представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта. Предполагает ли данная норма возможность отказа налоговым органом в реализации данного права налогоплательщиком?

Дополнительные вопросы, представленные проверяемым лицом эксперту, не должны расширять предмет исследования, определенный налоговым органом (на что обращено внимание также в письме Минфина России от 01.04.2016 № 03-02-07/1/19164). Однако зачастую налоговые органы отказывают в постановке вопросов, не расширяющих предмет исследования, но «неудобных», невыгодных для них.

Проблему позволяют решить методы буквального и системного толкования положений п. 7 ст. 95 НК РФ, которыми предусмотрены права налогоплательщика при назначении и производстве экспертизы.

В тех случаях, когда отказ в реализации прав предполагается ст. 95 НК РФ, законодатель прямо предусматривает это. Так, в частности, п. 7 ст. 95 НК РФ предусмотрены и иные права налогоплательщиков: просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц (пп. 2) («право попросить» - весьма цинично, конечно); присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы (пп. 4). Использование формулировок «просить», «с разрешения» предполагает санкцию уполномоченного органа. Вместе с тем, использование применительно к праву, предусмотренному пп. 3 п. 7 ст. 95 НК РФ формулировки «представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта» не предполагает санкционирования налоговым органом данных вопросов для целей их постановки перед экспертами.

Разумеется, данный подход не является абсолютным и не даёт налогоплательщикам возможность намеренно ставить перед экспертами сотни вопросов, затягивать производство экспертизы, однако работает в случаях, когда необходимо уточнить, конкретизировать поставленные налоговым органом вопросы либо представить ряд дополнительных, имеющих для экспертизы значение.

Имущественным искам по налоговым спорам дана вторая жизнь

До принятия ФЗ от 14.11.2017 № 322-ФЗ, которым была изложена новая редакция п. 3 ст. 79 НК РФ, срок на возврат излишне взысканного налога составлял месяц. Данным законом срок был увеличен до трёх лет, правила гармонизированы со ст. 78 НК РФ, посвящённой возврату излишне уплаченного налога.

КС РФ применительно к старой редакции нормы в одном из определений предоставил налогоплательщикам право (при пропуске месячного срока на обращение в налоговый орган) на обращение в суд с заявлением о возврате излишне взысканного налога по общим правилам искового производства, т.е. в течение трёх лет со дня, когда налогоплательщику стало известно об излишнем взыскании (магистральная позиция - с момента взыскания, крайняя, но вполне реальная - с момента, когда, например, поменялась судебная практика, вышел с долгосрочного больничного главный бухгалтер и пр.).

Есть мнение, что с изменением редакции п. 3 ст. 79 НК РФ имущественные иски по налоговым спорам были исключены. Что пишет Консультант+: «С одного месяца до трех лет увеличен срок, в течение которого можно подать заявление в налоговую инспекцию о возврате излишне взысканных платежей в бюджет. Одновременно исключен специальный трехлетний срок для обращения в суд с исковым заявлением о возврате излишних платежей в судебном порядке». Аналогичное мнение встречалось неоднократно у консультантов, сотрудников налоговых органов и пр.

Разумеется, никакой трехлетний срок на обращение в суд, конечно, исключён не был (как минимум легально). Для этого следовало бы изменить (или отменить) ГК РФ, право собственности, нормы о его защите и институт искового производства.

Что пишет СКЭС ВС РФ по одному из дел: «Судебная практика исходит из того, что такие судебные способы защиты прав налогоплательщиков, как оспаривание ненормативных правовых актов налоговых органов и истребование излишне взысканного налога, являются независимыми, если иное прямо не следует из законодательства. При наличии нескольких возможных способов защиты права налогоплательщик имеет право выбора между ними». В т.ч. обращение в суд с заявлением о возврате излишне взысканного налога и вовсе возможно без обращения в налоговый орган с соответствующим заявлением.

Как правильно: «излишне уплаченный/взысканный налог», как его квалифицирует законодатель, это не налог, а неосновательное обогащение, в связи с чем имущественные иски о возврате в любом случае должны иметь место.

Да, законодатель вправе искусственно, фиктивно моделировать те или иные отношения (в т.ч. называть по своей экономической сути не налог (а переплаченные денежные средства налогоплательщика) излишне уплаченным/взысканным налогом, причём в интересах самих налогоплательщиков), однако это не должно затрагивать базовые права участников гражданского оборота, даже если у них излишне удерживает платежи не контрагент по договору, а государство. Следует поддержать выводы ВС РФ.

...и надеяться на то, что с принятием Пленума ВС РФ суды нижестоящих инстанций не будут игнорировать данную позицию. Как сейчас принято.

Тут коллега сделал верное замечание: изначально в пояснительной записке к законопроекту, изменяющему редакцию п. 3 ст. 79 НК РФ, было изложено следующее:

ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА
К ПРОЕКТУ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЯ
В СТАТЬЮ 79 ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"

Проект федерального закона "О внесении изменения в статью 79 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" вносит изменение в пункт 3 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым исключается обременительный для налогоплательщика судебный порядок возврата излишне взысканных сумм налога, сбора, страховых взносов, пеней или штрафа.
Вместо положений, предоставляющих право налогоплательщику подать исковое заявление о возврате в суд в течение трехлетнего срока и общего срока исковой давности, законопроектом предлагается увеличить срок на подачу налогоплательщиком заявления о возврате суммы излишне взысканного налога с одного месяца до трех лет.
Данные изменения направлены на упрощение процедуры возврата сумм излишне взысканных налога, сбора, страховых взносов, пеней и штрафов, сокращение количества судебных споров, а также позволяют распространить досудебную процедуру обжалования на отказ в возврате излишне взысканных сумм налогов.

Т.е. в пояснительной записке содержится идея об исключении имущественных исков по спорам о возврате излишне взысканного налога. Из этого и специалисты Консультант+ исходили. Выше писал, что надо ГК для этого отменять. Так, по-видимому, и ВС РФ считает. Но не составители пояснительной записки!

Когда-то давно для целей проведения семинарских занятий мной была придумана следующая ситуация: налогоплательщик направил платежное поручение в банк о перечислении сумм налога в бюджет, но по причине банкротства банка средства в бюджет не поступили. А впоследствии выяснилось, что налоговой обязанности не существовало. Правомерно ли квалифицировать указанную сумму в качестве излишне уплаченной и вправе ли налогоплательщик заявить ее к возврату из бюджета по правилам ст. 78 НК РФ (притом в бюджет она не попала)? Наверняка такие споры были, но мне не встречались.

Сегодня же обратил внимание на определение Верховного Суда РФ от 06.05.2020 № 307-ЭС20-4940 по делу № А05-6101/2019, в котором отмечено, что данная сумма не подлежит возврату налогоплательщику (квалификации в качестве излишне уплаченного налога).

Хоть и не все так очевидно, с выводами судов по данному делу стоит согласиться.

Исходя из п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика. В свое время КС РФ занимал такой же подход, означающий переложение на бюджет рисков выбора добросовестным налогоплательщиком банка.

Однако данная норма и соответствующий подход КС РФ не могут означать, что у налогоплательщика возникает право на возврат из бюджета суммы, не поступившей туда по причине банкротства банка. Поскольку налоговой обязанности не было, то и исполненным считать нечего. И от данных рисков бюджет не должен страховать налогоплательщика, они находятся исключительно в области гражданско-правовых отношений между налогоплательщиком и банком.

Сама по себе разница подходов (если налоговая обязанность есть, то будет считаться исполненной вне зависимости от поступления налога в бюджетную систему/если налоговой обязанности нет, то сумма не считается поступившей в бюджет и не подлежит возврату) обусловлена во многом еще одним обстоятельством: допущение переплаты – ошибка самого налогоплательщика, что находится вне сферы контроля налогового органа.

А вот в случае с излишним взысканием налога (которым признается в том числе и самостоятельная уплата налога налогоплательщиком, но по требованию налогового органа) выводы не так очевидны: изначально государство взяло на себя риск неплатежеспособности банка, поскольку в одностороннем порядке возложило на налогоплательщика обязанность по уплате налога. И в тех случаях, когда воля налогоплательщика «скована» волей налогового органа, выраженной, например, в требовании об уплате налога, перспектива настаивать на возврате суммы излишне взысканного налога, не поступившей в бюджет, есть.

Инициатива повысить НДФЛ на 2% и направить дополнительные доходы на финансирование лечения детей с редкими заболеваниями вступает в противоречие с принципом общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов (ст. ст. 28, 35 БК РФ), в соответствии с нормативным содержанием которого расходы бюджета не могут быть увязаны с определенными доходами бюджета и источниками финансирования дефицита бюджета. Для того, чтобы реализовать инициативу, необходимо внести изменения в базовые положения БК РФ.

Разумеется, инициативу можно реализовать и без изменения принципа, заложив в расходную часть бюджета прогнозируемый экономический результат от повышения НДФЛ. Однако в данном случае подход будет приблизительным, а сам подобный механизм - крайне подвижным и не предоставляющим никаких гарантий выполнения обещания. Следовательно, если прямой увязки доходного источника в части повышения НДФЛ с расходами на обозначенную цель сделано не будет, то, с большой долей вероятности, инициатива останется на уровне лозунга.

В соответствии с п. 2.1 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг) полностью за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику, вычету не подлежат.

Механизм налогового вычета по НДС, назначение которого состоит в обеспечении налогообложения добавленной стоимости товаров (работ, услуг), используемых налогоплательщиком в облагаемой данным налогом деятельности, представляет собой совокупность норм, призванных обеспечить компенсацию налогоплательщику расходов на уплату предъявленного ему его контрагентами НДС в составе приобретенных для целей дальнейшего использования в деятельности, облагаемой НДС, товаров (работ, услуг).

Нормы п. 2.1 ст. 170 НК РФ, направленные на ограничение права на применение вычетов по НДС налогоплательщиками-получателями субсидий и бюджетных инвестиций, обусловлены стремлением законодателя исключить возможность экономически двойной компенсации расходов налогоплательщиков на уплату предъявленного ему его контрагентами НДС за счет бюджетных средств при получении ими субсидий и бюджетных инвестиций.

Следовательно, в случае наличия экономически двойной компенсации расходов налогоплательщиков на уплату предъявленного НДС за счет бюджетных средств законодатель полагает допустимым отступление от назначения НДС – обеспечения налогообложения не всей, а только добавленной стоимости товаров (работ, услуг).

Поскольку Российская Федерация дискреционно принимает как решение о предоставлении субсидии из федерального бюджета в целях финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (п. 1 ст. 78 БК РФ), так и правовые условия ее предоставления, ограничение права на налоговый вычет в связи с получением налогоплательщиком данной субсидии может быть рассмотрено как одно из условий ее предоставления безотносительно к тому, где – в налоговом законодательстве или нормативно-правовом акте о субсидировании предусмотрено данное условие, в связи с чем такой подход законодателя укладывается в конституционно-правовые рамки рассматриваемого ограничения.

Иными словами, налогоплательщик, выразив волю на получение субсидии, «присоединяется» ко всей системе комплексного нормативно-правового регулирования, охватывающей, в том числе, налоговые последствия ее предоставления.

Однако данные выводы не могут быть распространены со степенью автоматизма на случаи предоставления субсидий или бюджетных инвестиций из местных или региональных бюджетов, тем более в тех случаях, когда эти бюджеты не получали межбюджетные трансферты из федерального бюджета (продолжение следует).