Фикции в налоговом праве на примере уплаты НДС без объекта налогообложения
Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость является, в первую очередь, реализация товаров (работ, услуг) (ст. ст. 39, 146 НК РФ).
При этом в случае получения налогоплательщиком аванса в счёт предстоящих поставок товаров (работ, услуг) на него возлагается обязанность исчислить с сумм полученного аванса НДС и уплатить его в бюджет (ст. 167 НК РФ). В данном случае обязанность исчислить НДС возникает в отсутствие объекта налогообложения - при получении налогоплательщиком аванса еще не происходит реализации товаров (работ, услуг). Законодатель лишь делает вероятностный вывод, констатирует неизбежность возникновения объекта налогообложения в будущем, и уже на этом основании возлагает обязанность по уплате НДС на налогоплательщиков.
Вопрос о конституционности подобного подхода в условиях действующего регулирования не праздный, и в ближайшее время мы постараемся ответить на вопрос о том, безграничны ли фантазии законодателя в сфере налогообложения.
Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость является, в первую очередь, реализация товаров (работ, услуг) (ст. ст. 39, 146 НК РФ).
При этом в случае получения налогоплательщиком аванса в счёт предстоящих поставок товаров (работ, услуг) на него возлагается обязанность исчислить с сумм полученного аванса НДС и уплатить его в бюджет (ст. 167 НК РФ). В данном случае обязанность исчислить НДС возникает в отсутствие объекта налогообложения - при получении налогоплательщиком аванса еще не происходит реализации товаров (работ, услуг). Законодатель лишь делает вероятностный вывод, констатирует неизбежность возникновения объекта налогообложения в будущем, и уже на этом основании возлагает обязанность по уплате НДС на налогоплательщиков.
Вопрос о конституционности подобного подхода в условиях действующего регулирования не праздный, и в ближайшее время мы постараемся ответить на вопрос о том, безграничны ли фантазии законодателя в сфере налогообложения.
Одна из самых главных причин, по которым современное налоговое право, во многом, не обнаруживает в себе научности - широчайшая дискреция законодателя в вопросах налогообложения. Все научные концепции как будто направлены лишь на объяснение причин, по которым законодатель был вправе урегулировать общественные отношения соответствующим образом.
В приведённом выше примере было обращено внимание на законодательную фикцию, при которой обязанность по уплате НДС наступает в отсутствие объекта налогообложения - обязательного элемента налога (ст. 17 НК РФ).
При этом в условиях отсутствия факта возврата аванса нет и оснований для корректировки налогового обязательства, даже когда всем очевидно, что отгрузка не произойдёт. В данном примере, следовательно, проиллюстрирована ситуация трансформации НДС в подоходный налог.
Приоритет отдаётся другому принципу налогообложения - наличию у налога экономического основания (ст. 3 НК РФ).
Экономическим основанием уплаты НДС выступает получение аванса безотносительно к наличию иных элементов налога. И в этих условиях сложно говорить о несбалансированности налогообложения. Вместе с тем, зеркальная ситуация, при которой обязанность по уплате НДС наступает при отгрузке товаров (работ, услуг) до получения оплаты, может быть рассмотрена как неконституционная в условиях неполучения налогоплательщиком оплаты никогда: например, при истечении срока давности взыскания задолженности. В отличие от регулирования в гл. 25 НК РФ (Налог на прибыль организаций), у налогоплательщика НДС, осуществившего отгрузку, нет возможности по корректировке налогового обязательства в условиях «неоплатной реализации». А поскольку реализация в данной ситуации не является, с позиций гражданского законодательства, безвозмездной (в силу изначального намерения получить оплату и отсутствия каузы дарения), действующее законодательство нуждается в принципиальном уточнении: налогоплательщику надлежит предоставить право скорректировать налоговое обязательство, исчисленное по отгрузке, по истечении срока давности взыскания с контрагента оплаты за осуществлённую поставку.
При этом в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов на должника, симметрично принявшего НДС к вычету, надлежит возложить обязанность по восстановлению сумм НДС, ранее принятых к вычету, но без начисления пеней и штрафов.
В приведённом выше примере было обращено внимание на законодательную фикцию, при которой обязанность по уплате НДС наступает в отсутствие объекта налогообложения - обязательного элемента налога (ст. 17 НК РФ).
При этом в условиях отсутствия факта возврата аванса нет и оснований для корректировки налогового обязательства, даже когда всем очевидно, что отгрузка не произойдёт. В данном примере, следовательно, проиллюстрирована ситуация трансформации НДС в подоходный налог.
Приоритет отдаётся другому принципу налогообложения - наличию у налога экономического основания (ст. 3 НК РФ).
Экономическим основанием уплаты НДС выступает получение аванса безотносительно к наличию иных элементов налога. И в этих условиях сложно говорить о несбалансированности налогообложения. Вместе с тем, зеркальная ситуация, при которой обязанность по уплате НДС наступает при отгрузке товаров (работ, услуг) до получения оплаты, может быть рассмотрена как неконституционная в условиях неполучения налогоплательщиком оплаты никогда: например, при истечении срока давности взыскания задолженности. В отличие от регулирования в гл. 25 НК РФ (Налог на прибыль организаций), у налогоплательщика НДС, осуществившего отгрузку, нет возможности по корректировке налогового обязательства в условиях «неоплатной реализации». А поскольку реализация в данной ситуации не является, с позиций гражданского законодательства, безвозмездной (в силу изначального намерения получить оплату и отсутствия каузы дарения), действующее законодательство нуждается в принципиальном уточнении: налогоплательщику надлежит предоставить право скорректировать налоговое обязательство, исчисленное по отгрузке, по истечении срока давности взыскания с контрагента оплаты за осуществлённую поставку.
При этом в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов на должника, симметрично принявшего НДС к вычету, надлежит возложить обязанность по восстановлению сумм НДС, ранее принятых к вычету, но без начисления пеней и штрафов.
Об экономическом основании НДПИ на примере двух абсурдных дел
В мало освещаемых делах ООО «Байкалруд» (А78-182/2018) и ООО «Омолонская золоторудная компания» (А37-2538/2016, еще не завершено, кассация вынеслась вчера не в пользу налогоплательщика, но сохраняются надежды на ВС РФ) судами, поддержавшими налоговые органы, был сделан вывод общего характера о том, что при реализации полупродуктов (в том числе - руды, содержащей золото и серебро, является одним из видов добытого полезного ископаемого - объекта налогообложения) НДПИ подлежит исчислению исходя из стоимости чистого золота (или серебра), содержащегося в полупродукте.
Абсурдным данный подход является по той причине, что покупатели полупродуктов никогда не платят налогоплательщику по цене чистого металла в полупродукте (в том числе в руде). 1 грамм металла в руде и 1 грамм чистого металла стоят по разному, при определении цены или формулы цены стороны учитывают необходимые затраты покупателя на извлечение металлов из руды, и, как правило, формула цены выглядит как уменьшение цены чистого металла по установленным на рынке ценам (Лондонская биржа, учетная цена ЦБ РФ) на расходы, которые покупателю необходимо произвести для извлечения металла.
Подход, занятый судами в названных делах, грубо противоречит принципу наличия у налога экономического основания, что должно являться основанием для пересмотра принятых судебных актов (там, где ещё не истекли сроки). Несмотря на то, что продажа полупродуктов до завершения всего комплекса добычных операций у конкретного налогоплательщика - нетипичная ситуация, тем не менее, сохраняется угроза масштабирования данного подхода и применения его к другим налогоплательщикам.
Что интересно, в ряде других случаев при доначислении НДПИ иные территориальные налоговые органы самостоятельно, еще по результатам проверки, уменьшают цену металла в руде на расходы покупателя на извлечение металла из руды, осуществляя таким образом (в этой части) сбалансированное и соответствующее экономике налога налогообложение. И таких примеров немало.
В мало освещаемых делах ООО «Байкалруд» (А78-182/2018) и ООО «Омолонская золоторудная компания» (А37-2538/2016, еще не завершено, кассация вынеслась вчера не в пользу налогоплательщика, но сохраняются надежды на ВС РФ) судами, поддержавшими налоговые органы, был сделан вывод общего характера о том, что при реализации полупродуктов (в том числе - руды, содержащей золото и серебро, является одним из видов добытого полезного ископаемого - объекта налогообложения) НДПИ подлежит исчислению исходя из стоимости чистого золота (или серебра), содержащегося в полупродукте.
Абсурдным данный подход является по той причине, что покупатели полупродуктов никогда не платят налогоплательщику по цене чистого металла в полупродукте (в том числе в руде). 1 грамм металла в руде и 1 грамм чистого металла стоят по разному, при определении цены или формулы цены стороны учитывают необходимые затраты покупателя на извлечение металлов из руды, и, как правило, формула цены выглядит как уменьшение цены чистого металла по установленным на рынке ценам (Лондонская биржа, учетная цена ЦБ РФ) на расходы, которые покупателю необходимо произвести для извлечения металла.
Подход, занятый судами в названных делах, грубо противоречит принципу наличия у налога экономического основания, что должно являться основанием для пересмотра принятых судебных актов (там, где ещё не истекли сроки). Несмотря на то, что продажа полупродуктов до завершения всего комплекса добычных операций у конкретного налогоплательщика - нетипичная ситуация, тем не менее, сохраняется угроза масштабирования данного подхода и применения его к другим налогоплательщикам.
Что интересно, в ряде других случаев при доначислении НДПИ иные территориальные налоговые органы самостоятельно, еще по результатам проверки, уменьшают цену металла в руде на расходы покупателя на извлечение металла из руды, осуществляя таким образом (в этой части) сбалансированное и соответствующее экономике налога налогообложение. И таких примеров немало.
О понятии «недоимка» и региональной налоговой льготе на примере очередного абсурдного дела
Нередко отсутствие недоимки по налогам, зачисляемым в региональные и местные бюджеты, является одним из условий применения налоговых льгот, предусмотренных налоговым законодательством субъектов РФ. Не вдаваясь в анализ оправданности такого условия самого по себе, предлагаю сконцентрироваться на более частном примере: что, если у налогоплательщика отсутствует недоимка по налогам, однако имеется задолженность в статусе налогового агента по перечислению, например, НДФЛ - препятствует ли данное обстоятельство применению региональных льгот?
В постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21.11.2019 по делу № А39-5635/2018 сделан вывод о том, что задолженность налогового агента подпадает под понятие недоимки (ст. 11 НК РФ). Определением судьи ВС РФ Т. Завьяловой жалоба налогоплательщика на пересмотр передана не была.
Вместе с тем, суд кассационной инстанции не прав по следующим причинам:
1) недоимка в силу определения НК РФ представляет собой сумму налога, не уплаченную в установленный срок. Но налоговый агент ничего не уплачивает. Он исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет. И только такие термины использует законодатель. При этом в силу указания п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счёт средств налоговых агентов не допускается;
2) когда законодатель считает необходимым распространить термин «недоимка» на суммы, не являющиеся таковыми сами по себе, он прямо говорит об этом в законе (например, п. 7 ст. 75, абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ). Но не в этом случае;
3) на нормах о налоговой ответственности также прослеживается дифференциация правовых статусов налогоплательщика и налогового агента: 122 НК РФ - ответственность налогоплательщика за неуплату, 123 - ответственность налогового агента за неудержание и (или) неперечисление в бюджет. Наверное, 123, по логике суда кассационной инстанции, можно было бы и исключить из Кодекса. Все это свидетельствует о грубом нарушении судом округа принципа формальной определенности законодательства о налогах и сборах;
4) законодатели других субъектов РФ более ответственно подходят к формулировкам условий применения льгот (пп. 1 п. 1 ст. 5 Закона Калужской области от 10.11.2003 в качестве условия применения льготы устанавливает отсутствие задолженности по ... другим обязательным платежам в бюджет). Но не в рассматриваемом регионе. Что, опять же, говорит о квалифицированном молчании регионального законодателя в рассматриваемой ситуации;
5) налогоплательщик по делу перечислил задолженность в статусе НА в бюджет, пусть и с пропуском срока, заплатил пени и штрафы. Кроме того, его задолженность по НДФЛ намного меньше, чем величина льготы, которую он не получил. Эти обстоятельства подтверждают несоразмерность и несправедливость ограничений (базовые позиции КС РФ);
6) наконец, налогоплательщику по делу до возникновения спорной ситуации было предоставлено письмо УФНС субъекта РФ, в котором Управление отмечало, что уплата НДФЛ не является обязательным условием применения спорной льготы. Данная позиция со всей очевидностью сформировала у налогоплательщика соответствующие правовые ожидания, которые требуют защиты. Кроме того, самим Верховным Судом в определениях 2016-2017 гг. дважды был сделан вывод о том, что задолженность налогового агента не входит в правовой объём понятия «недоимка».
Нередко отсутствие недоимки по налогам, зачисляемым в региональные и местные бюджеты, является одним из условий применения налоговых льгот, предусмотренных налоговым законодательством субъектов РФ. Не вдаваясь в анализ оправданности такого условия самого по себе, предлагаю сконцентрироваться на более частном примере: что, если у налогоплательщика отсутствует недоимка по налогам, однако имеется задолженность в статусе налогового агента по перечислению, например, НДФЛ - препятствует ли данное обстоятельство применению региональных льгот?
В постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21.11.2019 по делу № А39-5635/2018 сделан вывод о том, что задолженность налогового агента подпадает под понятие недоимки (ст. 11 НК РФ). Определением судьи ВС РФ Т. Завьяловой жалоба налогоплательщика на пересмотр передана не была.
Вместе с тем, суд кассационной инстанции не прав по следующим причинам:
1) недоимка в силу определения НК РФ представляет собой сумму налога, не уплаченную в установленный срок. Но налоговый агент ничего не уплачивает. Он исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет. И только такие термины использует законодатель. При этом в силу указания п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счёт средств налоговых агентов не допускается;
2) когда законодатель считает необходимым распространить термин «недоимка» на суммы, не являющиеся таковыми сами по себе, он прямо говорит об этом в законе (например, п. 7 ст. 75, абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ). Но не в этом случае;
3) на нормах о налоговой ответственности также прослеживается дифференциация правовых статусов налогоплательщика и налогового агента: 122 НК РФ - ответственность налогоплательщика за неуплату, 123 - ответственность налогового агента за неудержание и (или) неперечисление в бюджет. Наверное, 123, по логике суда кассационной инстанции, можно было бы и исключить из Кодекса. Все это свидетельствует о грубом нарушении судом округа принципа формальной определенности законодательства о налогах и сборах;
4) законодатели других субъектов РФ более ответственно подходят к формулировкам условий применения льгот (пп. 1 п. 1 ст. 5 Закона Калужской области от 10.11.2003 в качестве условия применения льготы устанавливает отсутствие задолженности по ... другим обязательным платежам в бюджет). Но не в рассматриваемом регионе. Что, опять же, говорит о квалифицированном молчании регионального законодателя в рассматриваемой ситуации;
5) налогоплательщик по делу перечислил задолженность в статусе НА в бюджет, пусть и с пропуском срока, заплатил пени и штрафы. Кроме того, его задолженность по НДФЛ намного меньше, чем величина льготы, которую он не получил. Эти обстоятельства подтверждают несоразмерность и несправедливость ограничений (базовые позиции КС РФ);
6) наконец, налогоплательщику по делу до возникновения спорной ситуации было предоставлено письмо УФНС субъекта РФ, в котором Управление отмечало, что уплата НДФЛ не является обязательным условием применения спорной льготы. Данная позиция со всей очевидностью сформировала у налогоплательщика соответствующие правовые ожидания, которые требуют защиты. Кроме того, самим Верховным Судом в определениях 2016-2017 гг. дважды был сделан вывод о том, что задолженность налогового агента не входит в правовой объём понятия «недоимка».