Фикции в налоговом праве на примере уплаты НДС без объекта налогообложения
Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость является, в первую очередь, реализация товаров (работ, услуг) (ст. ст. 39, 146 НК РФ).
При этом в случае получения налогоплательщиком аванса в счёт предстоящих поставок товаров (работ, услуг) на него возлагается обязанность исчислить с сумм полученного аванса НДС и уплатить его в бюджет (ст. 167 НК РФ). В данном случае обязанность исчислить НДС возникает в отсутствие объекта налогообложения - при получении налогоплательщиком аванса еще не происходит реализации товаров (работ, услуг). Законодатель лишь делает вероятностный вывод, констатирует неизбежность возникновения объекта налогообложения в будущем, и уже на этом основании возлагает обязанность по уплате НДС на налогоплательщиков.
Вопрос о конституционности подобного подхода в условиях действующего регулирования не праздный, и в ближайшее время мы постараемся ответить на вопрос о том, безграничны ли фантазии законодателя в сфере налогообложения.
Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость является, в первую очередь, реализация товаров (работ, услуг) (ст. ст. 39, 146 НК РФ).
При этом в случае получения налогоплательщиком аванса в счёт предстоящих поставок товаров (работ, услуг) на него возлагается обязанность исчислить с сумм полученного аванса НДС и уплатить его в бюджет (ст. 167 НК РФ). В данном случае обязанность исчислить НДС возникает в отсутствие объекта налогообложения - при получении налогоплательщиком аванса еще не происходит реализации товаров (работ, услуг). Законодатель лишь делает вероятностный вывод, констатирует неизбежность возникновения объекта налогообложения в будущем, и уже на этом основании возлагает обязанность по уплате НДС на налогоплательщиков.
Вопрос о конституционности подобного подхода в условиях действующего регулирования не праздный, и в ближайшее время мы постараемся ответить на вопрос о том, безграничны ли фантазии законодателя в сфере налогообложения.
Одна из самых главных причин, по которым современное налоговое право, во многом, не обнаруживает в себе научности - широчайшая дискреция законодателя в вопросах налогообложения. Все научные концепции как будто направлены лишь на объяснение причин, по которым законодатель был вправе урегулировать общественные отношения соответствующим образом.
В приведённом выше примере было обращено внимание на законодательную фикцию, при которой обязанность по уплате НДС наступает в отсутствие объекта налогообложения - обязательного элемента налога (ст. 17 НК РФ).
При этом в условиях отсутствия факта возврата аванса нет и оснований для корректировки налогового обязательства, даже когда всем очевидно, что отгрузка не произойдёт. В данном примере, следовательно, проиллюстрирована ситуация трансформации НДС в подоходный налог.
Приоритет отдаётся другому принципу налогообложения - наличию у налога экономического основания (ст. 3 НК РФ).
Экономическим основанием уплаты НДС выступает получение аванса безотносительно к наличию иных элементов налога. И в этих условиях сложно говорить о несбалансированности налогообложения. Вместе с тем, зеркальная ситуация, при которой обязанность по уплате НДС наступает при отгрузке товаров (работ, услуг) до получения оплаты, может быть рассмотрена как неконституционная в условиях неполучения налогоплательщиком оплаты никогда: например, при истечении срока давности взыскания задолженности. В отличие от регулирования в гл. 25 НК РФ (Налог на прибыль организаций), у налогоплательщика НДС, осуществившего отгрузку, нет возможности по корректировке налогового обязательства в условиях «неоплатной реализации». А поскольку реализация в данной ситуации не является, с позиций гражданского законодательства, безвозмездной (в силу изначального намерения получить оплату и отсутствия каузы дарения), действующее законодательство нуждается в принципиальном уточнении: налогоплательщику надлежит предоставить право скорректировать налоговое обязательство, исчисленное по отгрузке, по истечении срока давности взыскания с контрагента оплаты за осуществлённую поставку.
При этом в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов на должника, симметрично принявшего НДС к вычету, надлежит возложить обязанность по восстановлению сумм НДС, ранее принятых к вычету, но без начисления пеней и штрафов.
В приведённом выше примере было обращено внимание на законодательную фикцию, при которой обязанность по уплате НДС наступает в отсутствие объекта налогообложения - обязательного элемента налога (ст. 17 НК РФ).
При этом в условиях отсутствия факта возврата аванса нет и оснований для корректировки налогового обязательства, даже когда всем очевидно, что отгрузка не произойдёт. В данном примере, следовательно, проиллюстрирована ситуация трансформации НДС в подоходный налог.
Приоритет отдаётся другому принципу налогообложения - наличию у налога экономического основания (ст. 3 НК РФ).
Экономическим основанием уплаты НДС выступает получение аванса безотносительно к наличию иных элементов налога. И в этих условиях сложно говорить о несбалансированности налогообложения. Вместе с тем, зеркальная ситуация, при которой обязанность по уплате НДС наступает при отгрузке товаров (работ, услуг) до получения оплаты, может быть рассмотрена как неконституционная в условиях неполучения налогоплательщиком оплаты никогда: например, при истечении срока давности взыскания задолженности. В отличие от регулирования в гл. 25 НК РФ (Налог на прибыль организаций), у налогоплательщика НДС, осуществившего отгрузку, нет возможности по корректировке налогового обязательства в условиях «неоплатной реализации». А поскольку реализация в данной ситуации не является, с позиций гражданского законодательства, безвозмездной (в силу изначального намерения получить оплату и отсутствия каузы дарения), действующее законодательство нуждается в принципиальном уточнении: налогоплательщику надлежит предоставить право скорректировать налоговое обязательство, исчисленное по отгрузке, по истечении срока давности взыскания с контрагента оплаты за осуществлённую поставку.
При этом в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов на должника, симметрично принявшего НДС к вычету, надлежит возложить обязанность по восстановлению сумм НДС, ранее принятых к вычету, но без начисления пеней и штрафов.
Об экономическом основании НДПИ на примере двух абсурдных дел
В мало освещаемых делах ООО «Байкалруд» (А78-182/2018) и ООО «Омолонская золоторудная компания» (А37-2538/2016, еще не завершено, кассация вынеслась вчера не в пользу налогоплательщика, но сохраняются надежды на ВС РФ) судами, поддержавшими налоговые органы, был сделан вывод общего характера о том, что при реализации полупродуктов (в том числе - руды, содержащей золото и серебро, является одним из видов добытого полезного ископаемого - объекта налогообложения) НДПИ подлежит исчислению исходя из стоимости чистого золота (или серебра), содержащегося в полупродукте.
Абсурдным данный подход является по той причине, что покупатели полупродуктов никогда не платят налогоплательщику по цене чистого металла в полупродукте (в том числе в руде). 1 грамм металла в руде и 1 грамм чистого металла стоят по разному, при определении цены или формулы цены стороны учитывают необходимые затраты покупателя на извлечение металлов из руды, и, как правило, формула цены выглядит как уменьшение цены чистого металла по установленным на рынке ценам (Лондонская биржа, учетная цена ЦБ РФ) на расходы, которые покупателю необходимо произвести для извлечения металла.
Подход, занятый судами в названных делах, грубо противоречит принципу наличия у налога экономического основания, что должно являться основанием для пересмотра принятых судебных актов (там, где ещё не истекли сроки). Несмотря на то, что продажа полупродуктов до завершения всего комплекса добычных операций у конкретного налогоплательщика - нетипичная ситуация, тем не менее, сохраняется угроза масштабирования данного подхода и применения его к другим налогоплательщикам.
Что интересно, в ряде других случаев при доначислении НДПИ иные территориальные налоговые органы самостоятельно, еще по результатам проверки, уменьшают цену металла в руде на расходы покупателя на извлечение металла из руды, осуществляя таким образом (в этой части) сбалансированное и соответствующее экономике налога налогообложение. И таких примеров немало.
В мало освещаемых делах ООО «Байкалруд» (А78-182/2018) и ООО «Омолонская золоторудная компания» (А37-2538/2016, еще не завершено, кассация вынеслась вчера не в пользу налогоплательщика, но сохраняются надежды на ВС РФ) судами, поддержавшими налоговые органы, был сделан вывод общего характера о том, что при реализации полупродуктов (в том числе - руды, содержащей золото и серебро, является одним из видов добытого полезного ископаемого - объекта налогообложения) НДПИ подлежит исчислению исходя из стоимости чистого золота (или серебра), содержащегося в полупродукте.
Абсурдным данный подход является по той причине, что покупатели полупродуктов никогда не платят налогоплательщику по цене чистого металла в полупродукте (в том числе в руде). 1 грамм металла в руде и 1 грамм чистого металла стоят по разному, при определении цены или формулы цены стороны учитывают необходимые затраты покупателя на извлечение металлов из руды, и, как правило, формула цены выглядит как уменьшение цены чистого металла по установленным на рынке ценам (Лондонская биржа, учетная цена ЦБ РФ) на расходы, которые покупателю необходимо произвести для извлечения металла.
Подход, занятый судами в названных делах, грубо противоречит принципу наличия у налога экономического основания, что должно являться основанием для пересмотра принятых судебных актов (там, где ещё не истекли сроки). Несмотря на то, что продажа полупродуктов до завершения всего комплекса добычных операций у конкретного налогоплательщика - нетипичная ситуация, тем не менее, сохраняется угроза масштабирования данного подхода и применения его к другим налогоплательщикам.
Что интересно, в ряде других случаев при доначислении НДПИ иные территориальные налоговые органы самостоятельно, еще по результатам проверки, уменьшают цену металла в руде на расходы покупателя на извлечение металла из руды, осуществляя таким образом (в этой части) сбалансированное и соответствующее экономике налога налогообложение. И таких примеров немало.
О понятии «недоимка» и региональной налоговой льготе на примере очередного абсурдного дела
Нередко отсутствие недоимки по налогам, зачисляемым в региональные и местные бюджеты, является одним из условий применения налоговых льгот, предусмотренных налоговым законодательством субъектов РФ. Не вдаваясь в анализ оправданности такого условия самого по себе, предлагаю сконцентрироваться на более частном примере: что, если у налогоплательщика отсутствует недоимка по налогам, однако имеется задолженность в статусе налогового агента по перечислению, например, НДФЛ - препятствует ли данное обстоятельство применению региональных льгот?
В постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21.11.2019 по делу № А39-5635/2018 сделан вывод о том, что задолженность налогового агента подпадает под понятие недоимки (ст. 11 НК РФ). Определением судьи ВС РФ Т. Завьяловой жалоба налогоплательщика на пересмотр передана не была.
Вместе с тем, суд кассационной инстанции не прав по следующим причинам:
1) недоимка в силу определения НК РФ представляет собой сумму налога, не уплаченную в установленный срок. Но налоговый агент ничего не уплачивает. Он исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет. И только такие термины использует законодатель. При этом в силу указания п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счёт средств налоговых агентов не допускается;
2) когда законодатель считает необходимым распространить термин «недоимка» на суммы, не являющиеся таковыми сами по себе, он прямо говорит об этом в законе (например, п. 7 ст. 75, абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ). Но не в этом случае;
3) на нормах о налоговой ответственности также прослеживается дифференциация правовых статусов налогоплательщика и налогового агента: 122 НК РФ - ответственность налогоплательщика за неуплату, 123 - ответственность налогового агента за неудержание и (или) неперечисление в бюджет. Наверное, 123, по логике суда кассационной инстанции, можно было бы и исключить из Кодекса. Все это свидетельствует о грубом нарушении судом округа принципа формальной определенности законодательства о налогах и сборах;
4) законодатели других субъектов РФ более ответственно подходят к формулировкам условий применения льгот (пп. 1 п. 1 ст. 5 Закона Калужской области от 10.11.2003 в качестве условия применения льготы устанавливает отсутствие задолженности по ... другим обязательным платежам в бюджет). Но не в рассматриваемом регионе. Что, опять же, говорит о квалифицированном молчании регионального законодателя в рассматриваемой ситуации;
5) налогоплательщик по делу перечислил задолженность в статусе НА в бюджет, пусть и с пропуском срока, заплатил пени и штрафы. Кроме того, его задолженность по НДФЛ намного меньше, чем величина льготы, которую он не получил. Эти обстоятельства подтверждают несоразмерность и несправедливость ограничений (базовые позиции КС РФ);
6) наконец, налогоплательщику по делу до возникновения спорной ситуации было предоставлено письмо УФНС субъекта РФ, в котором Управление отмечало, что уплата НДФЛ не является обязательным условием применения спорной льготы. Данная позиция со всей очевидностью сформировала у налогоплательщика соответствующие правовые ожидания, которые требуют защиты. Кроме того, самим Верховным Судом в определениях 2016-2017 гг. дважды был сделан вывод о том, что задолженность налогового агента не входит в правовой объём понятия «недоимка».
Нередко отсутствие недоимки по налогам, зачисляемым в региональные и местные бюджеты, является одним из условий применения налоговых льгот, предусмотренных налоговым законодательством субъектов РФ. Не вдаваясь в анализ оправданности такого условия самого по себе, предлагаю сконцентрироваться на более частном примере: что, если у налогоплательщика отсутствует недоимка по налогам, однако имеется задолженность в статусе налогового агента по перечислению, например, НДФЛ - препятствует ли данное обстоятельство применению региональных льгот?
В постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21.11.2019 по делу № А39-5635/2018 сделан вывод о том, что задолженность налогового агента подпадает под понятие недоимки (ст. 11 НК РФ). Определением судьи ВС РФ Т. Завьяловой жалоба налогоплательщика на пересмотр передана не была.
Вместе с тем, суд кассационной инстанции не прав по следующим причинам:
1) недоимка в силу определения НК РФ представляет собой сумму налога, не уплаченную в установленный срок. Но налоговый агент ничего не уплачивает. Он исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет. И только такие термины использует законодатель. При этом в силу указания п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счёт средств налоговых агентов не допускается;
2) когда законодатель считает необходимым распространить термин «недоимка» на суммы, не являющиеся таковыми сами по себе, он прямо говорит об этом в законе (например, п. 7 ст. 75, абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ). Но не в этом случае;
3) на нормах о налоговой ответственности также прослеживается дифференциация правовых статусов налогоплательщика и налогового агента: 122 НК РФ - ответственность налогоплательщика за неуплату, 123 - ответственность налогового агента за неудержание и (или) неперечисление в бюджет. Наверное, 123, по логике суда кассационной инстанции, можно было бы и исключить из Кодекса. Все это свидетельствует о грубом нарушении судом округа принципа формальной определенности законодательства о налогах и сборах;
4) законодатели других субъектов РФ более ответственно подходят к формулировкам условий применения льгот (пп. 1 п. 1 ст. 5 Закона Калужской области от 10.11.2003 в качестве условия применения льготы устанавливает отсутствие задолженности по ... другим обязательным платежам в бюджет). Но не в рассматриваемом регионе. Что, опять же, говорит о квалифицированном молчании регионального законодателя в рассматриваемой ситуации;
5) налогоплательщик по делу перечислил задолженность в статусе НА в бюджет, пусть и с пропуском срока, заплатил пени и штрафы. Кроме того, его задолженность по НДФЛ намного меньше, чем величина льготы, которую он не получил. Эти обстоятельства подтверждают несоразмерность и несправедливость ограничений (базовые позиции КС РФ);
6) наконец, налогоплательщику по делу до возникновения спорной ситуации было предоставлено письмо УФНС субъекта РФ, в котором Управление отмечало, что уплата НДФЛ не является обязательным условием применения спорной льготы. Данная позиция со всей очевидностью сформировала у налогоплательщика соответствующие правовые ожидания, которые требуют защиты. Кроме того, самим Верховным Судом в определениях 2016-2017 гг. дважды был сделан вывод о том, что задолженность налогового агента не входит в правовой объём понятия «недоимка».
В приведённом выше примере очень хорошо иллюстрируется тенденция последних двух лет, а именно: судьи нижестоящих инстанций то ли не готовы, то ли не хотят применять общие подходы, выработанные высшими судами. Такова ситуация с Лесозаводом, такова ситуация с ПКС по обратной силе практики по налоговым спорам, такова ситуация с правом на применение вычетов по НДС в условиях пропуска срока на отказ от льготы по п. 5 ст. 149 НК РФ. И это только то, что сразу приходит на ум. Не любитель сказок, но в завершение отмечу: есть мнение, что дело № А39-5635/2018 было готово к пересмотру в Судебной коллегии, однако в самый последний момент «случились обстоятельства» внешнего характера. На текущий момент сохраняются самые минимальные надежды на Председателя ВС РФ, жалоба была подана 16.04.
Уплата НДС арендодателями в условиях неполучения оплаты от арендаторов
Практическая иллюстрация проблемы, поднятой во втором посте канала.
Комментируемая новость по ссылке.
В силу ст. 167 НК обязанность по уплате НДС у арендодателя, по общему правилу, связана с обстоятельством, наступившим ранее: отгрузкой услуг по аренде (и пусть цивилисты не удивляются формулировке, в налогах это услуги), либо получением оплаты (авансирования). И даже если оплата никогда не будет получена арендодателем, он уже с отгрузки услуг обязан уплатить НДС, и никогда, даже после истечения давности взыскания, не получит право на возврат НДС из бюджета.
Но проблема решаема и это вполне очевидно. Необходимо обосновать отсутствие факта отгрузки.
Это возможно в условиях закрытых торговых центров: несмотря на условия договора, арендодатель в этом случае не предоставляет арендатору возможность владения и пользования, следовательно, услуги по аренде им не отгружаются. Такова ситуация с Этажами в Питере, например.
В условиях открытых торговых центров это тоже возможно, если будет соблюдено (доказано) хотя бы одно из двух обстоятельств: 1) на торговый центр возлагается обязанность по контролю за арендаторами, и он должен препятствовать доступу к арендуемому имуществу тех арендаторов, работа которых запрещена в связи с ковид. Арендатор понимал, что его не пустят. В этих условиях отгрузка тоже не происходит; 2) возможно заключение дополнительного соглашения с распространением его на ранее возникшие отношения (ст. 425 ГК), предусматривающего приостановление арендных отношений на период до снятия ограничений. Если это соответствует фактам прошлого - отсутствию пользования арендуемым имуществом, положения дополнительного соглашения не будут фиктивными. Первый путь кажется менее перспективным, поскольку ремонт, уборка и прочее, насколько понимаю, не были запрещены.
Реализация подхода требует работы с арендаторами, но если это действительно стоит 100 млн., почему нет 🤷♂️
Практическая иллюстрация проблемы, поднятой во втором посте канала.
Комментируемая новость по ссылке.
В силу ст. 167 НК обязанность по уплате НДС у арендодателя, по общему правилу, связана с обстоятельством, наступившим ранее: отгрузкой услуг по аренде (и пусть цивилисты не удивляются формулировке, в налогах это услуги), либо получением оплаты (авансирования). И даже если оплата никогда не будет получена арендодателем, он уже с отгрузки услуг обязан уплатить НДС, и никогда, даже после истечения давности взыскания, не получит право на возврат НДС из бюджета.
Но проблема решаема и это вполне очевидно. Необходимо обосновать отсутствие факта отгрузки.
Это возможно в условиях закрытых торговых центров: несмотря на условия договора, арендодатель в этом случае не предоставляет арендатору возможность владения и пользования, следовательно, услуги по аренде им не отгружаются. Такова ситуация с Этажами в Питере, например.
В условиях открытых торговых центров это тоже возможно, если будет соблюдено (доказано) хотя бы одно из двух обстоятельств: 1) на торговый центр возлагается обязанность по контролю за арендаторами, и он должен препятствовать доступу к арендуемому имуществу тех арендаторов, работа которых запрещена в связи с ковид. Арендатор понимал, что его не пустят. В этих условиях отгрузка тоже не происходит; 2) возможно заключение дополнительного соглашения с распространением его на ранее возникшие отношения (ст. 425 ГК), предусматривающего приостановление арендных отношений на период до снятия ограничений. Если это соответствует фактам прошлого - отсутствию пользования арендуемым имуществом, положения дополнительного соглашения не будут фиктивными. Первый путь кажется менее перспективным, поскольку ремонт, уборка и прочее, насколько понимаю, не были запрещены.
Реализация подхода требует работы с арендаторами, но если это действительно стоит 100 млн., почему нет 🤷♂️
Уважаемые подписчики! За двое неполных суток мы приближаемся к тысяче, а содержания на канале всего на 5-6 постов. Вся реклама свелась к моим уважаемым коллегам. Я благодарен всем вам за интерес. С понедельника начнётся продолжение налоговой «Недели инвестора», которую в своё время проводил Налоговый. На выходных же будет представлен анализ более приземлённых проблемных ситуаций в области налогообложения. Спасибо - дальше будет интересно!
Камчатка - полуостров, про который НЕ забыли
Даже в последнем фильме Ю. Дудя упомянуто (51.05-51.20) наличие проблем с налоговым дроблением бизнеса на Камчатке. Они действительно есть: 25.02 налогоплательщик проиграл дело № А24-9177/2019 по первой инстанции, налоговым органом была вскрыта схема получения директором статуса ИП и вывода части клиентов ООО (общая система) на этого ИП, который применял УСН. Взаимозависимость, отсутствие собственных производственных мощностей у директора-ИП (все было на ООО), реальное оказание услуг работниками ООО и еще 1001 обстоятельство негативного характера, казалось бы, свидетельствуют о том, что все действительно плохо. Но это только то, что видно, когда читаешь судебный акт.
А когда начинаешь думать, получается вот как: выручка ООО также позволяла ему в проверяемых периодах находиться на УСН. По-видимому, ООО оставалось на общей системе не по собственной забывчивости подать заявление о переходе на УСН, а по другой распространённой причине: разнородность круга потребителей организаций, осуществляющих ремонт судов (от малых до больших) диктует необходимость держать «в штате» сразу 2 субъектов налогового права, один из которых работает на общей системе и выставляет НДС (это требование покупателей, которые хотят принимать его к вычету), другой - на упрощенной (что уже выгодно самому налогоплательщику).
Следовательно, в данном случае, в строгом соответствии с позициями постановления Пленума ВАС 53 (а также ст. 54.1 НК: суд по делу, кстати, не разобрался, что в итоге применяется - пленум или 54.1, ссылается на все подряд, но там и разницы нет) у налогоплательщика была деловая цель разделить свой бизнес и она была коммерческая - ООО на общей нужно с тем, чтобы не потерять клиентов, а не потому, что ООО не могло применять УСН.
Последнее обстоятельство - право и ООО применять УСН (пусть и не заявленное по описанным выше причинам) носит важный характер и позволяет попробовать иначе (шире, более комплексно) взглянуть на доктрину налоговой реконструкции. Если и объединять нескольких субъектов налогового права в один, то не следует ли в отношении них обоих применять не общую систему налогообложения, а именно упрощенную? При условии, что у всех налогоплательщиков было на неё право. Иными словами, при проведении реконструкции налоговый орган должен учесть не только обязанности, но и права налогоплательщиков. В том числе право на применение УСН. Можно возражать, что право на применение УСН носит «заявительный характер», да вот только все носит «заявительный характер»: и льготы, и вычеты по НДС, и расходы по налогу на прибыль. Не заявишь - их и не будет. Вне зависимости от того, о чем идёт речь: о налоговой базе, о сумме налога к уплате или же о льготном режиме. Все это не должно влиять на применение комплексной реконструкции. Причём не для целей возврата ООО налогов, исчисленных по общей, а исключительно для снятия обвинений налогового органа в незаконном дроблении. Данный подход в полной мере соответствует целям введения УСН - поддержка малого бизнеса. И ООО, и ИП, и они вместе по данному делу остаются малым. В свою очередь, все злоупотребления, связанные с дроблением бизнеса, построены на модели, при которой крупный бизнес пытается выдать себя за малый. Следовательно, и обвинения в дроблении бизнеса должны быть направлены на защиту целей введения законодателем УСН, а не заключаться в формальном, во всех без исключения случаях, объединении нескольких лиц.
В завершение: объяснения свидетелей, добытые в ходе ОРМ, не были приобщены судом к материалам дела по ходатайству налогоплательщика. Все же, эти объяснения также должны быть учтены судом. Налогоплательщик не ограничен в праве давать суду доказательства, не представленные в ходе проведения проверки. Распространена практика, при которой такие объяснения приобщаются к делу. Правда, их в абсолютном большинстве случаев представляют в дело налоговые органы. Которые, в свою очередь, ограничены доказательственным материалом, собранным в рамках проведения проверки. Парадокс!
Апелляция на 9.06. Шансов почти нет.
Даже в последнем фильме Ю. Дудя упомянуто (51.05-51.20) наличие проблем с налоговым дроблением бизнеса на Камчатке. Они действительно есть: 25.02 налогоплательщик проиграл дело № А24-9177/2019 по первой инстанции, налоговым органом была вскрыта схема получения директором статуса ИП и вывода части клиентов ООО (общая система) на этого ИП, который применял УСН. Взаимозависимость, отсутствие собственных производственных мощностей у директора-ИП (все было на ООО), реальное оказание услуг работниками ООО и еще 1001 обстоятельство негативного характера, казалось бы, свидетельствуют о том, что все действительно плохо. Но это только то, что видно, когда читаешь судебный акт.
А когда начинаешь думать, получается вот как: выручка ООО также позволяла ему в проверяемых периодах находиться на УСН. По-видимому, ООО оставалось на общей системе не по собственной забывчивости подать заявление о переходе на УСН, а по другой распространённой причине: разнородность круга потребителей организаций, осуществляющих ремонт судов (от малых до больших) диктует необходимость держать «в штате» сразу 2 субъектов налогового права, один из которых работает на общей системе и выставляет НДС (это требование покупателей, которые хотят принимать его к вычету), другой - на упрощенной (что уже выгодно самому налогоплательщику).
Следовательно, в данном случае, в строгом соответствии с позициями постановления Пленума ВАС 53 (а также ст. 54.1 НК: суд по делу, кстати, не разобрался, что в итоге применяется - пленум или 54.1, ссылается на все подряд, но там и разницы нет) у налогоплательщика была деловая цель разделить свой бизнес и она была коммерческая - ООО на общей нужно с тем, чтобы не потерять клиентов, а не потому, что ООО не могло применять УСН.
Последнее обстоятельство - право и ООО применять УСН (пусть и не заявленное по описанным выше причинам) носит важный характер и позволяет попробовать иначе (шире, более комплексно) взглянуть на доктрину налоговой реконструкции. Если и объединять нескольких субъектов налогового права в один, то не следует ли в отношении них обоих применять не общую систему налогообложения, а именно упрощенную? При условии, что у всех налогоплательщиков было на неё право. Иными словами, при проведении реконструкции налоговый орган должен учесть не только обязанности, но и права налогоплательщиков. В том числе право на применение УСН. Можно возражать, что право на применение УСН носит «заявительный характер», да вот только все носит «заявительный характер»: и льготы, и вычеты по НДС, и расходы по налогу на прибыль. Не заявишь - их и не будет. Вне зависимости от того, о чем идёт речь: о налоговой базе, о сумме налога к уплате или же о льготном режиме. Все это не должно влиять на применение комплексной реконструкции. Причём не для целей возврата ООО налогов, исчисленных по общей, а исключительно для снятия обвинений налогового органа в незаконном дроблении. Данный подход в полной мере соответствует целям введения УСН - поддержка малого бизнеса. И ООО, и ИП, и они вместе по данному делу остаются малым. В свою очередь, все злоупотребления, связанные с дроблением бизнеса, построены на модели, при которой крупный бизнес пытается выдать себя за малый. Следовательно, и обвинения в дроблении бизнеса должны быть направлены на защиту целей введения законодателем УСН, а не заключаться в формальном, во всех без исключения случаях, объединении нескольких лиц.
В завершение: объяснения свидетелей, добытые в ходе ОРМ, не были приобщены судом к материалам дела по ходатайству налогоплательщика. Все же, эти объяснения также должны быть учтены судом. Налогоплательщик не ограничен в праве давать суду доказательства, не представленные в ходе проведения проверки. Распространена практика, при которой такие объяснения приобщаются к делу. Правда, их в абсолютном большинстве случаев представляют в дело налоговые органы. Которые, в свою очередь, ограничены доказательственным материалом, собранным в рамках проведения проверки. Парадокс!
Апелляция на 9.06. Шансов почти нет.